第268期 → 會計審計準則專欄

案例1 處分股權之會計處理疑義。

Q：甲公司共持有A、B二家100%持股之子公司，為順利將所持有之A公司之部分股權出售予乙公司，甲公司應乙公司以增加A公司負債之方式降低售價之要求，使A公司與B公司簽訂$40,000,000之借款合約。此外，由於A公司放棄債權並未影響其出售價格，甲公司又使A公司免除對B公司$20,093,000之負債。此交易之經濟實質及適當之會計處理為何？

A：由於A公司及B公司均係甲公司100%持股之子公司，且前述借款及放棄債權交易係因應出售A公司股權予乙公司所作之安排，其經濟實質為A公司以$60,093,000辦理減資退還甲公司，再由甲公司以相同金額投資B公司，故A公司及B公司應就債權及債務變動合計數調整資本公積，借記資本公積時若貸方餘額不足，則調整保留盈餘，而甲公司則應依權益法調整對A公司及B公司之長期股權投資。惟前述處理應就A公司承諾支付B公司$40,000,000部分估計實際可收取金額，並以實際可收取金額入帳。另若此借款未支付合理之利息，則應按設算利率計算其公平價值入帳。

案例2 因子 公司進行換股所產生之會計處理疑義。

Q：

一、A公司投資B公司，持股比例為90%；另亦投資C公司，持股比例為25%。

二、B公司於民國九十四年初以每股15元取得D公司股票40,000,000股（持股比例為25%），B公司將之列為長期股權投資。此時D公司每股淨值約11元，低於B公司帳列之長期股權投資帳面價值。

三、民國九十六年底B公司與C公司換股，D公司成為C公司之子公司，B公司乃會同D公司其他股東與C公司約定，以C公司1股換D公司1股之方式，將D公司之股票換成C公司股票。

試問：

一、B公司與C公司換股後，B公司是否須以經濟實質上視為“原持股之延續而非處分”，而將帳上「長期股權投資－D公司」依原帳面價值轉列「長期股權投資－C公司」？

二、對C公司之投資，如視為對D公司投資之延續，而以對D公司投資之帳面價值作為對C公司投資之入帳成本，則B公司對C公司投資成本與股權淨值之差額應如何認列及攤銷？

A：

一、依財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第17段規定，投資公司於考量是否採權益法評價時，對所持有被投資公司有表決權股份之計算，應將投資公司本身持有股份，連同其具有控制能力之他公司所持有同一被投資公司股份一併計算。B公司於換股後對C公司是否有重大影響力，應依實質判斷。惟A公司對C公司採權益法時，除所持有之25%外，於A公司財務報表中，子公司所持有之3%亦應一併採用權益法。

二、B公司因對換股前後之D公司及C公司均採權益法評價，故B公司應以原對D公司投資之帳面價值作為換入C公司股票之成本。

三、依財務會計準則公報第五號第39段規定，B公司於換股後，應即依前述所決定之換入C公司股票成本與換入時C公司股東權益淨值，重新計算投資成本與股權淨值差額，並依該段規定攤銷。

案例3　公司分割有關聯屬公司之判斷疑義。

Q：A公司(被分割公司)為一上市公司，為因應發揮企業經營效率進行組織調整，擬依企業併購法之規定，預計將代工部門之營業(總資產或營業收入未達50%)讓與A公司持有具表決權股份比例約30%之既存B公司(為一上市公司)，並由A公司取得B公司發行之股權，分割後，A公司持有B公司具表決權股份之比例提高為60%。試問A公司之會計處理為何？

A：依財務會計準則公報第七號「合併財務報表」第5段規定，聯屬公司係指母公司及其全部子公司之統稱。來函所述A公司於分割後持有B公司具表決權股份之比例提高為約60%，則A公司及B公司即為聯屬公司，故依本會基秘字第128號函釋，A公司應將所讓與資產帳面價值（若有資產減損，則應以認列損失後之金額為基礎）減負債後之淨額作為取得股權之成本，不認列交換利益。

案例4 技術報酬金帳列處理事宜。

Q：甲公司為一零組件製造及相關模具設計製造之公司，依成本分析及利潤考量，不定期將在台灣已無生產效益之業務及產品移往其持有100%股權之大陸子公司負責，以利用當地較低廉之人力成本來增加競爭優勢，因子公司模具設計、開發及甲公司移轉產品所需之生產技術欠佳，甲公司須經常派員指導協助，故與子公司訂有長期之技術顧問合約，約定以子公司當年度銷售淨額之3%收取技術報酬金，並要求子公司於會計師審查報告完成後一個月內完成支付該報酬金。甲公司應如何認列該技術報酬收入？

A：

一、依財務會計準則公報第三十二號「收入認列之會計處理準則」第32段規定，企業因他人使用其資產而產生之利息、股利及權利金等收入，應於符合下列所有條件時認列：

1.與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。

2.收入金額能可靠衡量。

二、同號公報第33段亦規定，權利金應依照相關合約之實質內容，按權責發生基礎認列。問題所述甲公司所收取之技術報酬金為大陸子公司於合約期間之年度銷貨淨額之3%，且於其查核報告完成後一個月內支付予甲公司，故甲公司應依上述第32及33段規定認列技術報酬金收入。如該收入來自甲公司之經常且主要之營業活動，應列為營業收入；否則，應列為營業外收入，以其淨額列示。該交易如有公司間未實現損益，仍應予以消除。

案例5 免稅投資收益相關遞延所得稅負債之會計處理疑義。

Q：甲公司係一跨國性企業，其依據促進產業升級條例第七十條之一及「企業營運總部租稅獎勵實施辦法」規定，取得經濟部工業局核發之96年度符合企業營運總部營運範圍證明函，可於申報96年度營利事業所得稅時，申請免徵自國外關係企業取得之投資收益及處分利益、權利金所得及研發所得。甲公司是否可依據國外關係企業之股東會當年度決議分配數，回轉帳列相關累積之遞延所得稅負債？另外，96年底國外關係企業尚未決議分配之盈餘餘額，若國外關係企業於未來各年度分次經股東會決議分配股利，則甲公司是否可據以回轉相關遞延所得稅負債？

A：甲公司依照促進產業升級條例第七十條之一及「企業營運總部租稅獎勵實施辦法」規定，取得經濟部工業局核發之96年度符合企業營運總部營運範圍證明函，其帳上累積之國外關係企業投資收益所產生之遞延所得稅負債，應於96年度被投資公司股東會決議發放之股利所得免徵營利事業所得稅之範圍內，回轉相關遞延所得稅負債。若96年底被投資公司尚未決議發放股利，則不得回轉相關遞延所得稅負債。