會計師之道德規範法理探討（三）

會計師的專業倫理道德是會計師職業義務自律制約治理的典範，也是展現會計師職能特性以及與經濟社會相互合作之誠意。會計師之道德自律制約治理若能根植於專業涵養，則可無須外塑強制的介入。
■楊演松．會計研究發展基金會審計委員會委員．保全會計師事務所會計師
　
承上期（285期）本文第二篇羅列會計師職業道德規範之基本原則與綱要，本篇將續行探討會計師職業道德規範制約效力，以及其意義與觀念。道德規範制約之治理效力 一般而言，倫理道德係社會文化之美德與價值，除已於法律（主要以刑法）強制規定者之外，通常係民主國家社會活動與分工合作之道德制約，未必具有法律拘束力，但具有一定的社會約制力量。會計師道德規範具有之社會約制力量，來自社會大眾對其公信力的信賴，喪失公信力即失去信賴依據，最終導致不具業務價值（註17）。會計師職業道德規範係會計師之職業義務自律制約治理典範，從會計師職業功能性來看，因對社會具有公益性，難全由自律制約治理，因業務壟斷性而課予職業義務，必然受到職業法規的限制。當職業團體之自律制約治理效能不彰時，他律制裁是最後防線。會計師之道德規範、自律與他律間具有合作與協調之關係，會計師法等相關法律規定，往往受限於法律條文與修法不易之限制，常以不確定概念或概括條款抽象表示，並不符合「法律明確性原則」。會計師職業團體最瞭解會計師專業發展趨勢與需求，非會計審計專業者事實上很難精確判斷會計師的專業表現與應該承受之違律處罰。為因應科技發展日新月異，經濟活動不斷創新，會計師公會訂定「職業道德規範」作為會員之「自律公約」，展現會計師職能特性，以及在遵守職業義務上與經濟社會相互合作之誠意，並作為會計師法與相關法律的保留原則下專業實務解釋或說明。於其明確性原則，讓受規範者能有所預見，避免誤踩「紅線」，以損及個人與團體成員之專業尊嚴與職業信譽。因此維護會計師專業素質，增進公共利益等前提下，會計師之道德能自律制約治理根植於專業文化之基本涵養時，自可降低外在強制之介入。
一、交付懲戒之規定：會計師職能之公益性與業務壟斷性，會計師法之職業義務規定（一般法律規定係通常規定，不在本文探討範圍）之必然規制，作為職業團體自律制約治理效能不彰時之最後防線，違反職業義務「情節重大」時，交付懲戒之他律強制，最嚴厲者會計師受除名處分，有犯罪嫌疑者移送法辦，會計師之隸屬事務所未善盡監督管理之責時，可另依會計師法有關罰則規定處罰。會計師法第六十一條規定會計師應付懲戒之情事，「1.有犯罪行為受刑之宣告確定，依其罪名足認有損會計師信譽；2.逃漏或幫助、教唆他人逃漏稅捐，經稅捐稽徵機關處分有案，情節重大；3.對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大；4.違反其他有關法令，受有行政處分，情節重大；5.違背會計師公會章程之規定，情節重大；及6.其他違反本法規定，情節重大。」暨會計師法第六十五條規定，「認有犯罪嫌疑者，應為告發」。從上列應付懲戒規定情事而言，第一款犯罪行為足有損會計師信譽者，係以觸犯一般法律受刑之宣告確定與有損會計師專業不備情事而言，第二款至第四款規定則概屬於執業專業業務未遵循專業之執業準則情況而言，嚴格來說，遵循道德規範係屬專業執業基礎，仍可斟酌探討，惟其通常規範侷限於專業技能應注意義務。至於違反會計師道德規範自律制約者，係於第六款違反會計師法規定與第五款違背會計師公會章程等之情節重大者，探討法律之效力。......欲詳全文，請參考會計研究月刊286期第103頁