電信業導入IFRS實務探討

電信產業交易內容包羅萬象，在實質重於形式的IFRS導入後，需要多花心思分析各類交易不同之處，並尋找各交易間的共通點，才能忠實反映交易的內容與實質。■江美艷‧勤業眾信會計師事務所會計師
　
　
過去十年來，世界處於通訊發展高峰期，從少數人才能擁有行動電話的年代，到現在人手一機或人手數機；手機的功能亦從過去單純僅有通話服務，轉變為結合多媒體、行動上網與國際漫遊等多功能服務。電信業界商機蓬勃發展，隨著社會邁入快速通訊時代，各家電信業者為了爭取用戶，無不絞盡腦汁設計各式優惠方案留住舊用戶，同時招攬新用戶。行動通訊剛開始發展時，申辦手機是必須預先繳付保證金，演變至今，繳交保證金不但是天方夜譚，業者更爭相以優惠價格取得手機或甚至免費提供手機的誘因吸引新用戶；若攜帶原有門號轉換其他電信業者時，亦訂有折抵定額通話費的優惠，或發給商品折價券等。對於舊用戶的優惠，業者更是提供多種方案供用戶自行選擇，有的可選擇以優惠價格取得手機，有的則可選擇折抵通話費，甚至有些業者與通訊行或銀行合作，讓用戶可免費或以低價取得手機周邊商品，或讓特定信用卡持卡人以信用卡繳付通話費時得以享受更多優惠。
在國際財務報導準則（IFRS）之規範下，其強調必須以實質重於形式的觀念進行會計處理，在多樣的優惠方案與交易方式中，必須逐一分析各種交易的經濟實質，進而決定導入IFRS時應有的適當會計處理，以下針對勤業眾信會計師事務所協助電信業客戶導入IFRS時所常見之交易型態進行探討與分析。
月租型方案，搭配手機之通訊服務收入依據IAS 18「收入」之規定，收入認列要件應個別應用於各種交易，有時候認列要件必須個別用於單一交易中單獨可辨認的組成要素，藉以反映交易實質。例如，市面上最普遍的月租型通訊合約，新用戶於簽約時與電信業者約定將以固定資費使用通訊服務，期間為兩年，而用戶得立刻以優惠價格購買手機。在此情況下，交易可能須劃分為銷售手機與提供通訊服務兩個組成要素，並個別採用適當之收入認列規範。而若通訊服務中包含多媒體服務（例如簡訊、鈴聲下載服務等）或行動上網服務，則相關收入亦可能須單獨辨認，予以區分。
然而，也有某些情況下，交易應視為單一組成要素，亦即將銷售手機視為通訊服務收入的一部分，例如，若某一款式的手機僅能用於某家電信業者所提供的通訊網路，其與其他通訊業者訊號皆不相容者，則電信業者為了提供通訊服務，勢必要伴隨著該手機的提供，在此情況下，則手機的提供視為通訊服務收入的其中一項成本，而非將手機視為一項單獨的銷售行為。
因此，在判斷此交易類型之會計處理時，應先行判斷手機的提供是否視為：‧應與通訊服務合約一併考量的個別收入產生交易；‧非附屬於通訊服務合約中的個別收入產生交易；‧無法與通訊服務拆分的收入產生交易之一部分；‧用戶取得成本的一部分，而非屬收入產生交易。
而在判斷手機的提供與簽定通訊服務在經濟實質上是否應予以拆分，可參考以下因素：‧促銷時是否強調手機的個別價值與特性？‧是否可自備手機？‧是否具有銷售空機的市場？‧手機價格是否不受用戶選擇費率方案的高低而異？ ‧提供給自備手機用戶的費率方案大致上與其他用戶類似？ ‧手機是否可用於所有電信業者所提供的通訊服務？ ‧綜合考量下，銷售手機是否為通訊業者之一項業務？
倘若上述判斷指標的答案皆為肯定，則該合約很有可能應將手機的提供視為單獨的組成要素，應個別認列手機銷售收入。然而，並非必須符合上述所有要件的情況下，手機的提供才能視為單獨組成要素，而應以個別交易條件判斷何者對交易實質最具意義，進而決定是否其為關鍵因素。IAS 18並未明定其拆分各收入組成要素之方式為何，以下說明幾種可能的會計處理方式。